关于我国增值税会计模式的思考

一、我国增值税会计模式存在的问题

从1993年底起，财政部先后颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《关于增值税会计处理的规定》、《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》等文件，针对增值税有关会计处理作了规定和相应补充规定，标志着我国开始实行新的增值税制。但从这些规定的内容来看，我国现行的增值税采取的是“财税合一”模式，这种模式存在较多问题，主要表现在以下几个方面：

1．“财税合一”模式下的增值税会计处理方法，难以兼顾会计和税法的要求。

不符合实际成本计价原则。按照实际成本计价原则，企业的各项财产物资，应按取得时的实际成本计价，即按所支付的全部价款计价。增值税一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税，而按照税法实行价税分离核算要求，采购成本部分计入货物成本，增值税则计入“应交税金――应交增值税”科目，因此所购货物的成本只是支付额的一部分。

同一会计主体的不同财产、不同会计主体的同类财产，因计价不一，使有关信息缺乏可比性。具体而言：①从单个一般纳税人企业来看，如果在购进时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本中就不包括付出的进项税额；如果只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本中则包括付出的进项税额；即有的按价税分离核算，有的按价税合一核算。另外，当同一企业由一般纳税人变为小规模纳税人，或由小规模纳税人变为一般纳税人时，也会存在类似的情况，从而使同一企业的存货成本缺乏可比性。②从一般纳税人企业和小规模纳税人企业看，一般纳税人企业如果取得符合规定的专用发票，存货按价税分离核算；小规模纳税人企业不论是否取得增值税专用发票，均按价税合一对存货进行核算，导致了不同类型企业的存贷计价缺乏可比性。③从一般纳税人企业和小规模纳税人企业的销售收入看，同是含税的销售额100元，将其换算为不含税的销售额时，一般纳税人企业为85．47元，小规模纳税人企业为94.34元，显然缺乏可比性。

对赊购和赊销的会计处理不符合公平原则。按增值税会计处理规定，企业赊购货物时的进项税额不得抵扣，而赊销时只要开出增值税专用发票，其销项税额就必须予以确认。这样处理不符合公平原则，尤其在赊销时，还有可能产生环账损失，对企业来讲，将有可能产生双重损失。

不符合赋税能力原则。按现行规定，当纳税人采取除商业汇票以外的结算方式销售商品或提供劳务时，只要实现了销售，即使企业尚未收到货款，也要计算销项税额，并按规定在纳税期限内纳税。但是，如果收不到货款，不仅企业销售商品或提供劳务的成本费用得不到补偿，还要垫交税款，这样就会造成企业的流动资金紧张。

会计处理规定不适应税法的变化要求。财政部颁布的有关增值税会计处理规定及补充规定，是依据企业会计准则，按财务会计的要求制定的，而增值税法规是根据国家的宏观经济政策制定的，其变更、修订较频繁。在我国目前仍执行统一的企业会计制度的情况下，财务会计不应该也不可能频繁变动，这就必然使增值税会计处理规定难以适应税法的变化要求。

2．“财税合一”的增值税模式与其所处的宏观环境不相适应。

难以适应**经济发展的要求。近年来，世界普济朝着**化的方向发展，金融、资本、产品市场**化发展的趋势已越来越明显，各国经济相互依赖、互补性增强，有关各方都希望通过财务会计信息，了解受资方的财务状况、**情况；了解贸易伙伴的财务和资信情况；尤其是要了解会计信息的客观性和可比性程度。在这种形势下，采用“财税合一”的增值税会计模式，就会使会计目标偏重于满足纳税目的，而无法提示一些重要的会计信息，难以**会计信息的客观性。同时，采用“财税合一”模式进行会计处理，也势必造成与其他各国会计信息之间缺乏可比性。

难以适应我国会计理论建设的需要。在“财税合一”的会计模式下，会计理论的发展会过多地受制于国家的税收制度，使得会计理论建设难以*立地进行，如增值税会计模式中的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制，使增值税会计理论研究不能*立开展，即使形成了一定的会计理论，也难以在实践中应用，因而抑制了会计理论的发展。

随着我国市场经济发展和股份公司尤其是上市公司的出现，一方面使企业的会计揭示的差异性增大，另一方面各利益主体对会计揭示的内在要求增加，已初步具备了财务会计与税务会计分离的环境和条件，以“财税分流”的增值税会计模式取代“财税合一”的增值税会计模式势在必行。

二、“财税分流”的增值税会计模式

我国的增值税会计模式应规定，平时企业财务会计按会计准则的要求对存货的购进和销售进行核算，期末按税法的要求对差异进行调整，使财务会计提供的信息符合税法的要求。由于增值税的计算是按扣税法计算应交税款的，其差异只影响到当期的应交税款，因此，对进项税额进行调整的差异作为当期的损益处理，对销项税额进行调整的差异直接调整当期的应交税款。

按现行制度规定，增值税均通过”应交税金――应交增值税”和“应交税金――未交增值税”科目及其明细科国核算。在“财税分流”的增值税会计模式下，为了体现赊购、赊销的公平性及纳税人的赋税能力，应在“应交税金――应交增值税”明细科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏。“待转进项税额”的借方反映赊购货物或接受应税劳务应付未付的增值税额，贷方反映支付赊购的货物或接受应税劳务的增值税额；“待转销项税额”的借方反映赊销货物或提供应税劳务应收未收的增值税额，贷方反映收到赊销的货物或提供应税劳务的增值税额。“财税分流”的增值税会计核算的步骤有：

1、保持财务会计核算的*立性，按会计准则的要求对会计购进和会计销售进行确认和计量。

购进贷物或接受应税劳务时，为**会计核算资料的真实性和可比性，不论是否取得增值税专用发票，均按规定的税率计算增值税额，计入“进项税额”专栏，按应计入采购成本的金额，借记“‘材料采购”、“原材料”、“商品采购”、“管理费用”等；按规定税率计算的增值税额计入“应交税金――应交增值税”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。购进货物发生的退货，作相反的会计分录。若采用赊购方式，按规定的税率计算的增值税额，先计入“应交税金――应交增值税”科目，待支付款项时，再计入“应交税金――应交增值税”科目。

销售货物或提供应税劳务时，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税”科目；按实现的销售收入贷记“产品销售收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销货退回，作相反的会计分录。若采用赊销方式，按照规定收取的增值税额，先贷记“应交税金――应交增值税”科目，收到货款时，再转入“应交税金――应交增值税”科目。

2．确认和计量差异。

月末，按照税法的具体规定，确认差异项目和差异金额。通常是依据增值税专用发票逐笔进行查找。进项税额的差异有：购进对取得普通发票的进项税额；购进时取得不符合规定的增值税专用发票的进项税额；购进货物后改变用途的进项税额。销项税额的差异有：销售时收取价外费用的销项税额；企业将自产、委托加工或购进的货物用于非应税项目、集体福利、作为投资或捐赠等的销项税额。

3．在财务会计提供资料的基础上调整差异，确定应交增值税。

对进项税额的调整有；①购进时收到普通发票和确认为不符合规定的增值税专用发票的进项税额不得抵扣销项税额，应从“进项税额”科目转出，转作销售费用，以使销售成本具有可比性，借记“产品销售费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“应交税金――应交增值税”科目；②货物购进后改变用途或发生非正常损失的进项税额，应从“进项税额”科目中转出；③小规模纳税人购进货物或接受应税劳务支付的进项税额，应从“进项税额”科目中转出，转作销售费用。对销项税额的调整：对于价外费用和视同销售的销项税额，一般在收取价外费用或确认为视同销售时，贷记“应交税金――应交增值税”科目。经上述调整后，可根据“应交增值税=销项税额一进项税额十出口退税十进项税额转出一已交税额”确定应交增值税。

关于增值税会计的报表列示，《关于增值税会计处理的规定种要求编制“应交增值税明细表”作为资产负债表的附表，税法要求编制“增值税纳税申报表”，两张报表都是为了反映增值税纳税活动的信息，但均未反映不得抵扣的进项税额部分，尤其是本详细列示未按规定取得专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。另外，在“应交增值税明细表”中也未反映收取价外费用和视同销售时的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的行为进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动，因此，应在相关报表中增加列报进项税额和销项税额的详细内容。